Fiscalidad de una ampliación de capital con aportación de inmuebles

La Ley de Sociedades de Capital permite que la aportación de bienes por un socio a la sociedad se realice de forma dineraria y no dineraria (art. 63 y siguientes). En este segundo caso, se plantea la cuestión de cómo tributa dicha aportación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En general la ampliación de capital de una sociedad tributa por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad de operaciones societarias (OS), con la tarifa OSC. Se trata de una operación sujeta y exenta de pago (código de exención 120) y, por tanto, aunque no se debe pagar, existe la obligación de presentar la autoliquidación del modelo 600.

Cuando una sociedad proceda a efectuar una ampliación de su capital social y ésta va a ser suscrita mediante aportación no dineraria de inmuebles, deberán tenerse en cuenta las siguientes particularidades desde el punto de vista fiscal:

1.- Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ó, en Canarias, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC):

Si los aportantes son sujetos pasivos del IVA/IGIC, es decir, si son otras sociedades con actividad empresarial o si son personas físicas que actúen como empresarios o profesionales, la aportación del inmueble estará sujeta al IVA/IGIC, salvo que esté exenta por tratarse de una segunda o posterior entrega de una edificación.

En consecuencia, sí estaría sujeta a IVA la aportación por un empresario de un solar (al tipo del 21%), de una edificación en curso de construcción (también al 21%) o de la primera entrega de una edificación (al tipo del 10% si fuesen viviendas y del 21% si fuesen locales o aparcamientos).

Si los aportantes no son empresarios ni profesionales o sí lo son pero no aportan ningún inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional, la ampliación de capital no estará sujeta a IVA/IGIC.

2.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD):

La aportación de un inmueble para la ampliación de capital tributa bajo el hecho imponible de la propia ampliación de capital, independientemente de que dicha ampliación consista en una aportación dineraria o no dineraria. En consecuencia, lo único que estará sujeto a tributación será la ampliación de capital, pero no la transmisión en sí del inmueble.

Las ampliaciones de capital son actos expresamente sujetos a la modalidad de Operaciones Societarias, tal y como se regula en la Ley del impuesto. Por estar sujetas a la modalidad de Operaciones Societarias y aplicando las incompatibilidades reguladas en la Ley, las ampliaciones de capital NO están sujetas ni a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni a la de Actos Jurídicos Documentados.

Por otra parte, en la actualidad las ampliaciones de capital están exentas de tributación por el concepto de Operaciones Societarias, y al estar no sujetas a tributación tanto por Transmisiones Patrimoniales Onerosas como por Actos Jurídicos Documentados, la escritura que recoja dicha ampliación de capital no deberá satisfacer ningún impuesto por este concepto, si bien existe la obligación de su presentación ante la Oficina Liquidadora competente.

Un caso especial se da cuando la aportación no dineraria consiste en un inmueble gravado con un préstamo hipotecario, en cuyo caso se valora la aportación por la diferencia entre el valor real del inmueble menos el saldo pendiente de la deuda. En este caso, tanto la Dirección General de Tributos como algunas sentencias de tribunales consideran que se dan dos hechos imponibles distintos:

-         Ampliación de capital: Se cuantificará en el valor neto del inmueble, es decir, sobre su valor real menos la deuda pendiente, se liquidará por el concepto de Operaciones Societarias, estando exento de tributación.

-         Dación con asunción de deuda: Su base imponible estará compuesta por el saldo pendiente del préstamo, puesto que se considera que el aportante transmite onerosamente el inmueble a la sociedad a cambio de que ésta asuma la deuda, lo cual está expresamente sujeto al concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo que resulte de aplicar la tabla correspondiente, con un mínimo del 8%.

De este modo, si dicho inmueble tiene un valor de 200.000 euros y la hipoteca es de 150.000, los impuestos a pagar serán los siguientes:

Por los 50.000 euros de capital (200.000 - 150.000 de deuda) no se pagará nada.

Sin embargo, por los 150.000 restantes Hacienda exigirá a la sociedad el ITP al 7% o al 8%. Piense que en este caso sí se está recibiendo una contraprestación dineraria (deja de pagar la hipoteca), por lo que, por esa parte de precio, se considera que hay una compraventa, de modo que se aplica el mencionado impuesto.

3.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU):

La aportación no dineraria de un inmueble no es más que una forma de transmitirlo, con lo cual estará sujeta a la "plusvalía municipal", teniendo en cuenta el período transcurrido desde que el actual aportante adquirió el inmueble, así como el valor catastral del terreno.

Evidentemente, si se aportase un terreno de naturaleza rústica no estaría sujeto a dicho impuesto, pero por ser rústico, no por el tipo de transmisión.

4.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o Impuesto sobre Sociedades (IS) del aportante:

Como hemos dicho anteriormente, supone una transmisión de un bien patrimonial, lo cual generará en el transmitente una variación patrimonial que estará sujeta a tributación en el IRPF si el aportante es una persona física o en el Impuesto sobre Sociedades si el aportante es una sociedad.

Para determinar la ganancia o pérdida deberá tenerse en cuenta la fecha de adquisición, el valor de adquisición, los gastos de adquisición, el valor de las ampliaciones o mejoras efectuadas, las amortizaciones deducidas si es el caso, así como el valor de las acciones o participaciones recibidas.

La Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante V2642-21, de 2 de noviembre de 2021, resuelve la duda sobre el tratamiento fiscal de la aportación, invocando los artículos 33 y 37.1d) de la Ley 35/2006, LIRPF.

Afirma que la aportación no dineraria a una sociedad mercantil supondrá para el aportante una variación en el valor de su patrimonio, puesta de manifiesto por una alteración en la composición, siendo su calificación a efectos del I.R.P.F. de ganancia o pérdida patrimonial (artículo 33.1 de la LIRPF).

Y su concreto importe vendrá determinado (artículo 34 LIRPF) por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la misma Ley.

Asimismo, señala la Dirección General de Tributos en su respuesta que habrá de tenerse en cuenta el contenido del artículo 37.1 d) LIRPF, según el cual:

“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

(…).

d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera. –El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda. –El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera. –El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”

¿Cuál sería el valor de mercado del inmueble?

Aclara la DGT que es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la ampliación de capital, puntualizando que la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena a sus competencias y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Como en el supuesto planteado no existe valor de cotización de los títulos, únicamente se deberá tener en cuenta para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el mayor del valor nominal de los títulos (más la prima de emisión) y el valor de mercado del bien aportado.

¿Dónde se integra la ganancia o pérdida patrimonial? 

Precisa la DGT que al tratarse de la transmisión de un elemento patrimonial, se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF.

En cualquier caso, será importante realizar un estudio más en profundidad del caso concreto, para determinar y cuantificar la tributación de forma exacta antes de otorgar la escritura de ampliación de capital, especialmente para evitar sorpresas posteriores.

Aportación a una sociedad de una finca hipotecada

En los supuestos de ampliación de capital en los que la suscripción de las acciones o de las participaciones se realiza mediante la aportación de bien inmueble con cargas asumidas por la sociedad (por ejemplo, una hipoteca), se produce un segundo hecho imponible y, por tanto, además de presentar la declaración por la ampliación de capital debe presentarse también un segundo modelo 600.

Para esta segunda operación será necesario seleccionar la operación "Otras transmisiones sobre bienes inmuebles o muebles que tributan por transmisiones patrimoniales o por IVA, excepto los derechos reales de garantía (TUB, TRT, TAM, TUJ, TUF, TUM, TMP, THP, AJ4, AJ5, AAH,TMV)", en la descripción informar "Adjudicación en pago de asunción de deudas" y aplicar la tarifa TUB (inmueble urbano) TRT (inmueble rústico) o TAM (amarre), según corresponda.

Cuando en un mismo documento (v.gr. escritura de constitución o ampliación de capital) hay varias (2 o más) convenciones sujetas al ITPAJD separadamente, hay que tributar por cada una de ellas:

·       La constitución o ampliación de capital es operación sujeta a la modalidad Operaciones Societarias (OS) del ITPAJD; pero no hay pago, puesto que está exenta según artículo 45.I.B.11 LITP.

·       La adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas. Susceptible tributar por IVA o por TPO. 

¿Siempre que aporto un inmueble hipotecado hay adjudicación en pago de asunción de deuda?

No. Si la sociedad no asume la deuda, no

¿Cómo tributa la adjudicación de bienes en pago de asunción de deudas cuando va por TPO?

La base imponible de TPO es el valor de la deuda que se asume por la entidad. 

El tipo de gravamen, el que diga la Normativa autonómica aplicable en que radique el inmueble.

Si la entidad tiene el domicilio fiscal en Málaga y el inmueble está en Canarias: 

·       la ampliación de capital se autoliquida exenta con el modelo 600 de la Comunidad de Andalucía. 

·       y el hecho imponible adjudicación expresa en pago de asunción de deudas se presenta en Canarias, con su normativa mediante otro modelo 600.

¿Qué normativa autonómica sería la aplicable a la liquidación por AJD?

La del lugar del registro de la propiedad del inmueble.

Ej. Sociedad con domicilio en Málaga; inmueble aportado de Canarias.

·        Por la operación societaria aplicamos normativa de Andalucía;

·        por AJD, aplicamos normativa Canarias.

Se deben presentar dos (2 modelos 600; uno en Andalucía y otro en Canarias.

Por consiguiente, la aportación de un inmueble hipotecado en la constitución o ampliación de capital de una sociedad, conlleva pago de TPO o de AJD, cuando la entidad asuma la deuda.

La hacienda y normativa competentes se averiguan acto a acto:

·       la operación societaria, según domicilio social de la entidad.

·       la TPO o AJD donde esté el inmueble.

Por lo tanto, cuando se aporte a una sociedad una finca hipotecada debe quedar claro qué es lo que ocurre con la deuda garantizada.

La Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), en una Resolución de 23-11-2012 (en el recurso interpuesto contra la negativa del registrador mercantil y de bienes muebles a inscribir determinada escritura de constitución de una sociedad de responsabilidad limitada) trata de dar respuesta a una realidad que se da con mucha frecuencia en las constituciones de sociedad con aportación de inmuebles hipotecados.

En estos casos siempre se plantea la cuestión de qué valor se da a la finca aportada: Si el valor total de la misma, sin tener en cuenta la hipoteca que la grava, pues sin consentimiento del acreedor el deudor seguirá siendo el socio aportante y por tanto él seguirá teniendo que pagar las amortizaciones de la hipoteca, o bien por su valor neto en cuyo caso la sociedad será la que deba pagar las amortizaciones, sin perjuicio de la responsabilidad personal del aportante que permanece en tanto el acreedor no de su consentimiento.

El aumento de capital de una sociedad aportando bienes hipotecados, suele plantear el problema de si el aumento es por el valor bruto o por el neto (esto es si la sociedad asume o no la deuda garantizada con hipoteca)

Cualquiera de las dos posibilidades es viable, pero si se pretende que la sociedad se subrogue en el préstamo hipotecario, no conviene olvidar que tal asunción de deuda tributa como Transmisión Patrimonial Onerosa según la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Mayo de 2020 (pese a que el aumento de capital estaría exento como operación societaria)

Dos son los hechos imponibles que concurren en este caso según el Tribunal Supremo

·       Una, la operación societaria de aumento de capital, sujeta según el artículo 19.2 y exenta según el artículo 45.I.B.11

·       Otra la entrega de bienes inmuebles con asunción de deudas pendientes, a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por ser un hecho imponible recogido en el art. 7.2 del Texto Refundido de 1/1993 de 24 de septiembre

Entiende el Tribunal Supremo, no obstante que el que la base imponible de la operación societaria objeto de tributación ha de excluir el valor de las deudas que recaían sobre los bienes y que asume la persona jurídica. Pero de ahí no se desprende que la transmisión de esas deudas esté exenta de todo gravamen.

También se alegan consultas de la DGT con relación a la adjudicación de bienes a los socios con asunción por éstos de las deudas que gravan dichos bienes en los casos de disolución de sociedades, supuesto en el que, ciertamente, se produce una sola convención desde la perspectiva del ITP y AJD, la disolución de la sociedad, porque, como en esas mismas consultas se indica y a diferencia de lo que ocurre en el supuesto de autos, es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios sin deducción de deudas y gastos lo que constituye la base imponible de la disolución, cuando en el caso de autos la base imponible de la constitución societaria es el valor neto de la aportación de bienes.

No puede sostenerse válidamente que la asunción de deuda hipotecaria está «absorbida» por la aportación de los inmuebles o que ambas operaciones son «inescindibles» cuando, puede constituirse la mercantil mediante la aportación de fincas hipotecadas sin asunción de la deuda hipotecaria pendiente, esto es, sin que la sociedad de nueva constitución se obligue al pago de un crédito que sigue siendo responsabilidad del deudor hipotecario.

Procede por tanto aplicar el artículo 4 del texto refundido de la ley del impuesto, según el cual – y como excepción a la regla de no sometimiento a gravamen de una sola convención- resulta obligado exigir el tributo que corresponda a cada una de ellas «cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente».

Todo ello siempre que el aportante no sea empresario o profesional y la operación no esté sujeta a IVA.

Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia del  22-12-2021 entiende que, dado que era posible la aportación de las fincas hipotecadas sin necesidad de asunción del crédito hipotecario pendiente, unido al hecho de que el valor neto de los inmuebles supera el de las aportaciones realizadas, existen dos negocios jurídicos independientes y gravables de manera separada: la constitución de la sociedad, sujeta a la modalidad OS por la suma del capital social (que coincide con la cifra neta de la aportación), y la asunción del crédito hipotecario que grava las fincas aportadas, sujeta a la modalidad TPO por la parte del activo cuya contraprestación esté constituida por la asunción de la deuda.

¿Hace falta que intervenga la entidad acreedora y acepte al nuevo deudor para que se produzca el devengo de la adjudicación expresa en pago de asunción de deudas?

No. Con que se sume un deudor más, sin efectos liberatorios con respecto al acreedor, es suficiente.

“(…) la jurisprudencia ha construido también la figura de la asunción de deuda impropia, cumulativa o de refuerzo mediante la cual el nuevo deudor se introduce en la obligación para colocarse junto al deudor primitivo, en concepto de deudor solidario, sin producir efectos liberatorios.”

Hechos

Se trata de la constitución de una sociedad limitada a la que se aportan bienes inmuebles hipotecados por su valor total, sin deducción del saldo vivo de una deuda garantizada con las hipotecas existentes sobre los mismos.

Además, en la misma escritura, se documenta un acuerdo entre la sociedad en formación y el socio aportante de las fincas hipotecadas (otra sociedad de responsabilidad limitada), por el cual la primera asume frente a la entidad acreedora, el saldo vivo de los préstamos o créditos garantizados por las hipotecas que afectan a los inmuebles, de suerte que quedará liberada de dicha deuda la sociedad aportante cuando consienta la entidad acreedora. Asimismo se expresa que dicha asunción de deuda se realiza «en concepto de préstamo», de manera que el socio aportante reconoce adeudar a la sociedad en formación el importe de dicha deuda, para satisfacerla en las condiciones que se determinan. Es de hacer notar que la constitución de la sociedad se hace con prima de asunción de participaciones.

Lo que dice la DGRN

La DGRN repasa las distintas posibilidades estableciendo las siguientes reglas básicas:

1ª.  En su caso “debe resultar claramente establecido en el título que la sociedad receptora de la finca hipotecada se subroga «no solamente en las responsabilidades derivadas de la hipoteca sino también en la obligación personal con ella garantizada».

2ª. Es perfectamente posible que la finca hipotecada se aporte a la sociedad sin asunción por ésta del préstamo o crédito hipotecario para cuya garantía se constituyó la hipoteca.

3ª. Los interesados pueden pactar que se descuente del valor «intrínseco» del inmueble el total importe de la parte viva del crédito o préstamo hipotecarios que, no obstante, no son asumidos por la sociedad, y en aplicación de lo establecido en la Ley Hipotecaria si el socio aportante paga, la sociedad deberá reintegrar al socio lo pagado a la entidad de crédito acreedora.

4ª. Faltando la asunción de la obligación por la sociedad, la mera existencia del gravamen hipotecario constituido ahora en garantía de una deuda ajena debe ser circunstancia que las partes han de tener en consideración para la determinación del valor de aportación.

5ª. Desde la perspectiva societaria, en la fijación del valor de aportación de la finca hipotecada que se contenga en la escritura, puede decidirse fijar un «descuento» respecto del valor intrínseco de la finca para cubrir la   «eventual responsabilidad por deuda ajena» y por un importe estimado o, incluso, no realizar ningún tipo de descuento o ajuste (lo que ocurrirá si el impago, por ejemplo, se estimase como improbable: el socio deudor es manifiestamente solvente y la satisfacción puntual del crédito o préstamo hipotecario altamente probable).

6ª.  También es perfectamente posible que la finca se aporte a la sociedad como un «negocio mixto» de transmisión de un activo y de un pasivo: se transmite la finca y, a su vez, la sociedad asume un compromiso de hacer frente al pago del crédito o préstamo hipotecario.

7ª. No es necesario que conste el consentimiento del acreedor hipotecario para que tales negocios tengan franco su acceso al Registro.

8ª. El registrador no puede reprochar en su calificación a las partes el acierto de la valoración que se contiene en la escritura, ni rechazar el valor fijado por los socios a la aportación no dineraria realizada.

9ª. No obstante lo anterior, el registrador deberá vigilar que el título inscribible precise con claridad el concreto negocio de aportación realizado, debiendo suspender la inscripción cuando existan contradicciones dentro del propio título o cuando no se expresan las cosas (valor de aportación y descripción del negocio jurídico con o sin asunción de la obligación garantizada) con la debida claridad exigible para extender la inscripción en los libros.

10ª. Dado que no se dice en la escritura que no se ha practicado deducción de cantidad alguna por el importe del gravamen hipotecario que soporta la finca aportada en garantía de la parte del préstamo vivo y después, en pacto adicional, se nos dice que la sociedad sí asume la deuda del socio aportante, es decir que la sociedad en formación concede un crédito al socio aportante de la finca hipotecada con el objeto de liberarle de la responsabilidad frente al banco por el préstamo garantizado con la hipoteca, se crea una contradicción en un punto esencial de la descripción del negocio de aportación, lo que incluso pudiera ser una asistencia financiera para la adquisición originaria de participaciones propias sancionada con nulidad por el artículo 150 de la Ley de Sociedades de Capital.

Nuevo criterio del TSJ de Madrid en relación a las aportaciones de inmuebles con carga hipotecaria en las ampliaciones de capital

EL TSJ de Madrid ha dictado con fecha 21 de enero de 2022, recurso 103/2020, una interesante sentencia que trata sobre la fiscalidad de las aportaciones de inmuebles con carga hipotecaria en las ampliaciones de capital social.

El supuesto de hecho consistía en una ampliación de capital social por un importe de 256.000 euros (prima de emisión incluida) que era suscrita mediante la aportación de unos inmuebles por un valor superior (al valor neto de 256.000 euros, se suma el valor de las cargas, de la deuda pendiente de amortizar, 308.391,31 euros) lo que, según indica la Administración, implica necesariamente que el resto del pago de la deuda lo asume la sociedad que amplía capital.

Frente a dicho argumento, se opone por el contribuyente y por la Abogacía del Estado (que representaba al TEAR) que no consta que la sociedad haya asumido la deuda, por lo que no procede gravar la operación, además de por OS, por TPO en concepto de adjudicación en pago de asunción de deuda, precisamente porque no existe dicha asunción.

El TSJ de Madrid hace suyo el argumento del contribuyente y de la Abogacía del Estado y TEAR y señala que, a la vista de la última doctrina del TS sobre la cuestión, cabe entender que, dado que la aportación puede hacerse con asunción o sin asunción de deuda, si no consta la asunción, aún descontándose la deuda del valor de los inmuebles aportados, no puede entenderse como asumida la deuda.

Por tanto, no constando la asunción de deuda de manera expresa, no cabe entender que la misma ha sido asumida por el hecho de que se amplíe el capital social por el valor neto de la aportación, descontando el importe del préstamo pendiente.

En consecuencia, no procede el gravamen de TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deuda.

El criterio del TSJ de Madrid supone un cambio en relación a la tesis que hasta la fecha sostenía, pues, tal y como se apunta en la propia sentencia, con anterioridad se entendía que «para supuestos como el de autos, en el que se transmite el 100% del bien a la sociedad, pero solo se amplía el capital por el valor neto de la aportación, descontado el importe del préstamo pendiente, ello implicaba necesariamente la existencia de asunción de deuda por la Sociedad, pues «el exceso de valor a favor de la sociedad o era donación -con gravamen mayor que el del caso- o era subrogación en las deudas con la entidad que concedió los préstamos hipotecarios».

En el mismo sentido se pronuncia el propio TSJ de Madrid en su sentencia de 10 de diciembre de 2021, recurso 1876/2019.

¿Cómo rellenar el modelo 600 en una ampliación de capital?

Datos del documento. Hay que introducir los datos del documento en el que se ha formalizado la constitución de la sociedad.

Datos de la operación

·       Tipo de operación: sujeta.

·       Descripción de la operación. Hay que seleccionar "Ampliación de capital (OSA)".

·       Fecha de devengo.

El impuesto se devenga el día en que se otorga la escritura pública correspondiente. En los supuestos en los que no es necesario otorgar escritura pública porque la legislación mercantil y registral no lo exige, se entiende que el impuesto se devenga con el otorgamiento o formalización del acto, contrato o documento que constituye el hecho imponible grabado por este concepto.

Hay que adjuntar la documentación en la que se ha formalizado la ampliación de capital.

Intervinientes

·       Sujeto pasivo. Es la sociedad.

·       Transmitentes. Son los socios que realizan su aportación.

Base imponible

·       Si la sociedad limita la responsabilidad (SA, SL), la base imponible es el importe nominal de la ampliación del capital social más la prima de emisión, si existe.

·       Si la sociedad no limita la responsabilidad, la base imponible es el valor neto de la aportación, igual al valor del bien o derecho menos cargas y gastos deducibles y menos deudas asumidas por la sociedad.

·        

Reparto de la base imponible total

·       En esta operación existe un único sujeto pasivo al que se le asigna el 100 % de la base imponible.

Tarifa

·       La ampliación de capital tributa con la tarifa OSA. Es una operación sujeta y exenta (código de exención 120), por tanto, la cuota resultante es de cero euros.